生活中充满了矛盾，注册会计师的生活也不例外。职业会计师位居公众信赖的要职，自然被认为应该遵守与其地位相符的一套道德准则。会计职业对职业道德问题正进行深刻反省。各大学也纷纷将道德问题列入会计课程，而会计师事务所也都备有厚厚的内部职业道德指南供其雇员遵守。
毕马威合伙人舒柏桃说：“每一个投身会计职业的人都知道，职业道德是他们必须恪守的最基本元素。”
美国证监会最近对五大会计公司中的两家作出谴责，震动了全行业。香港安永的审计部主管费家德承认：“这不是大家乐见的事件。我相信这的确令事务所合伙人开始思考，我们应该做过去可能被忽略的事情。但从我们了解的情况来看，我们已有足够措施处理这些情况。”
既然是注册会计师，很自然地希望问题能有数理分明的确定答案。可是，偏偏职业道德问题永远没有明确的答案，总是徘徊于对错之间的灰色地带。举例来说，客户所赠的礼品要达到什么价值才算不当呢？如果一家事务所非常依赖单一客户的业务，其客观程度又会是否受到影响？事务所员工在何种情况下才算违反保密规定或出现利益冲突呢？各界人士及会计师事务所对这些问题争论不休。当然，道德并不是人活到某个年龄时才突然需要注意的问题。道德观念早已存在，并随着时间的迁移，渐渐成为个人作出生活抉择的依据。
因此，各大学都十分重视向会计系学生灌输道德观念。香港理工大学会计学系讲师李耀荣说：“在香港理工大学，《会计职业道德》是三年级学生的必修课。我们通过个案研究、角色扮演及分组讨论，让学生了解在现实工作中可能遇到的抉择问题。道德价值应从小建立，但无论何时学起总不算太迟。在这之前，不少同学对于职业道德并没有一个清晰的概念。通过这个课程，我们有机会教导他们建立正确的道德观念。每星期由学生自编自演的职业道德短剧，是课程中最受欢迎也是很有效的环节之一。每位同学都必须表演一段短剧，他们必须找一个有关职业道德的问题或两难的情况，然后提出解决方案。”
香港城市大学则采取另一种教学方法，将职业道德观念的培育融合到本身课程之中。该校会计学系主任兼首席教授徐林倩丽表示：“我们认为，与其另设一个职业道德课堂，不如将有关内容融合到不同的会计专门课程中效果更佳。我们在教学财务报告的时候，会提出一些两难的个案。例如，公司可能希望在该年度报告若干收入。由于不同的会计方法会令收入数额产生变化，我们会与同学研究职业会计师应如何处理这些情况。”
两个学校的老师都希望，他们的学生能够在需要时运用到所学的知识。徐教授说：“他们在学生时期未必会遇到这些情况，但在五六年后，他们只要回想现在所学到的，就会知道该怎样做。”
香港的五大会计公司对职业道德同样重视，这从招聘过程中的首轮面试开始，并一直贯彻至终。虽然没人能够发明出按照道德价值筛选人选的必然方法，但事务所总有自己的一套办法淘汰明显不合资格的人。
职业道德并非科学命题
安永审计与企业咨询服务合伙人黄敬安指出：“有时候，道德价值是很难判断的。但我觉得，在面试过程中，应该尽量尝试评估申请人的性格，并尝试和他们谈些敏感问题。”
即使在面试时忽略了有关的线索，但不久就可能会看出这些新同事的真正性格。普华永道主管风险管理与独立事务合伙人巍昂志说：“入行的人，有的具备了所需的价值观和态度，有的却没有。具备了的人，就会在工作上表现出其价值观和态度；相反，没有具备的人只会半途而废。”
每家事务所都会向新人详细讲述公司的道德政策，这些政策基本上是公会专业准则的延伸。事务所的职业道德指南有的可能长达数百页，内容涵盖诚实、诚信、保密、独立性及利益冲突等问题。
有关独立性的问题特别敏感，有的事务所要煞费苦心地确保其雇员甚至其配偶和子女，并无任何足以影响雇员公正立场的财务或其它关系。舒柏桃女士指出：“在香港，毕马威规定所有员工一律不得拥有全球任何客户的股票或股权，包括公司的信差亦不例外。我们的规矩可能比毕马威其它地区的分公司还要严格，但我们觉得规则最好是清晰简单并且统一执行。”
安永方面，禁止持股的规定主要是针对与客户有直接工作关系的员工。黄先生说：“我们的规定未必适用于信差、后勤或接待员，这是因为他们对客户根本一无所知。”
至于普华永道的全球政策，则是规定负责个别工作项目的员工，不得拥有与有关客户的任何财务利益或其它关系，而包括全球各地合伙人在内的身负重责的员工，亦不得拥有普华永道任何分公司旗下任何客户的任何权益。普华永道的巍昂志先生表示，该事务所目前正就美国证监会放宽有关规定以及国际会计师联会所刊发有关问题的草拟文件，检讨其现行政策。
五大会计公司同时也禁止员工接受客户所提供的产品或服务折扣优惠，以及超过一定面值的礼品（通常是500港元）。巍先生补充说：“合理的礼物是可以接受的，但任何贵重礼物都必须先获得事务所管理层的批准。”
利益冲突是另一个深受关注的道德范畴，这个问题同样经过了深入的检讨。由于现今商业联系愈趋交错，世界一地的一个客户的纠纷对象，可能正是另一地的另一个客户。有的事务所也可能会遇到这样情况：在劝说客户出售一项业务的同时，另一个客户却表示有意购买。舒柏桃女士说：“在这些情况下，我们需要与双方进行讨论。有时候，你只能为其中一方提供服务。假如公司安排不同的工作小组负责有关项目，并设有适当的职能分隔制度 ，以及公司上下都清楚地了解有关情况，那么公司是可以同时为双方提供服务的。但是，我们很可能只会应聘于其中一方。”
各事务所都鼓励员工在发现任何有关职业道德的问题时，应向上级报告，而不是自行尝试解决。费家德先生说：“遇事咨询是我们事务所的信条之一。一旦发生了什么么事情，我们首先会问自己：是否曾作出适当的咨询？”
违反道德操守的员工将会受到不同程度的处分，最严重者将立时革职。除了被开除外，犯事者还可能付出经济代价，更不用说晋升机会和事业前景所受的打击了。违反职业道德是注册会计师的最严重过错之一。五大会计公司都认为，有关惩罚应按不同个案而定，因此倾向于不就此订立一套硬性罚则。然而，各受访者都强调，其事务所从无员工违反道德准则，即使有也只是极少数人。舒柏桃女士指出：“违规情况十分罕见，这是由于我们制定了清晰明确的措施，确保各员工能遵守有关准则。”
各大事务所不仅监督本所的运作情况，也会紧密注视客户的职业道德。费家德先生说：“银行认为有必要了解自己的客户，我们也一样。在应聘一项新工作前，我们会执行全面的程序，先明确了解这位未来客户的情况。有时候，客户会在无意中动摇会计师事务所的职业道德立场。在大部分的西方国家，注册会计师的工作与客户的工作是严格划分的。但是在中国内地，这种划分就模糊多了。内地的客户会预期由注册会计师来整合年终财务报表，但在西方，这是客户的工作。”他接着说：“从我们的角度看，这涉及到我们的独立性。我们不能审核自己所编制的账目。因此，我们一直在教育客户做自己的工作，目前已在较短时间内取得了一定的效果。如果我们觉得无法保持独立，我们就会请辞。”
再度引起关注
随着最近爆发的一连串事件，商界和学界都注意到了职业道德问题再度引起的社会关注。教育界人士表示，学生们纷纷对有关事件提出意见并检讨自己的价值观。城市大学的徐林倩丽教授指出：“我们尽量引导学生对这些事件的兴趣。我相信我们已经取得了一定的效果。只要我们向学生灌输这个观念，让他们明白到职业道德是会计职业的基石，那我们就更能向前迈进。”就商界而言，全球一体化在某种程度上造就了目前对职业道德问题的高度关注。此外，日新月异的科技发展带来了互联网，也带来了机密资料可能因电子通讯而发生泄漏等问题，这使人们不禁要重新评估职业道德对注册会计师生活的影响。
会计职业的职业道德一向备受认同。然而，社会上普遍认为，会计师事务所必须继续致力确保其职业道德指南能够配合不断转变的商业环境。舒柏桃女士总结说：“在道德要求方面，我认为我们永远不能自满，这是我们每天都必须坚持不断的事项。”
重新审视香港职业道德准则
职业道德指南一向是会计职业规范的重要一环。香港目前的职业道德准则主要以过去的英国道德规则为基础，编撰之时大部分的会计师事务所仍然只从事审计工作。香港会计师公会一直不断地研究这套准则，最近就放宽了有关广告宣传的规定。然而近年来，公会职业道德委员会主席方中先生一直觉得，现在该是全面更新这套准则的时候了。他解释说：“我们现在已经不把我们的工作称为审计，而是说审计只是其中一部分而已。由于我们业务范畴已全盘扩大，我们实在需要全面修订公会的整套职业道德准则。”
然而，就在职业道德委员会作出全面修订的决定后不久，国际会计师联合会也宣布要修订其职业会计师道德准则。方先生说：“长远而言，我们希望无论在会计、审计或职业道德方面都能采用国际准则。因此，公会决定改变策略，先行研究国际会计师联合会的整套道德准则是否能够原封不动地搬到香港应用。我们没有理由先制定本港的准则，然后再依据国际准则加以修订吧？”
独立性是问题的关建
国际会计师联合会最先修改的是最重要而又最富争议性的准则──有关独立性的第八号准则。国际会计师联合会现行的准则属于硬性条文规定，其中列举可能会影响注册会计师独立性的不同情况，并禁止注册会计师在某些情况下接纳审计聘约。然而，国际会计师联合会于2000年6月发表的征求意见稿，则改为原则性规定，界定了四个影响独立性的风险范畴，以及降低有关风险的三类防范措施。
国际会计师联合会经收集和考虑超过33个团体的意见后，于2001年4月公布了经修订的征求意见稿。香港会计师公会在其提交的意见中，涉及了多方面的具体执行问题。方先生表示，公会的大部分意见均获采用。修订后的征求意见稿的主要变动，包括将原本四个影响独立性的风险范畴重新划分为五个。另外，扩大了有关可能影响独立性的情况和人物的指南。
方中先生盛赞国际会计师联合会提出的新架构富有启发性。他说：“我们的执行方法和准则全都走向国际一体化。假如你坚持采用硬性条文规定，可能不少人会敷衍了事，只达到最低要求便算。采用灵活的原则性规定的好处，是可以令大家进一步思考这个存在于灰色地带的问题。此外，这也容许不同的司法机关根据本身的个别情况灵活应用有关的规定。国际准则必须让地方司法机关保留一定的决定权，这样才能国际通用。”
奠定基础
方先生表示，公会的职业道德委员会计划先全面对照国际和香港的道德准则，然后再以《会员手册》补充资料的形式刊发有关的解释说明。“这些解释说明将阐述准则中各部分或各段落应如何理解及应用于香港本地的情况。将来，我们会废除现行的所有职业道德准则，代之以附带香港专用解释说明的国际会计师联合会职业道德准则。”他还指出，公会的职业道德准则仍将适用于所有会员，但从事审计业务的事务所将遵守更多的特别规定，因为这些事务所将会出具公司管理层以外人士所信赖的专业意见。他强调：“国际会计师联合会职业道德准则第八号的修订草案，涵盖了不同工作所涉及不同程度的保证和风险。”
方先生对于国际会计师联合会的准则草案基本满意，但对于整个职业道德问题的讨论背景则有些意见。他指出：“这些讨论存在着一个根本性的问题，就是审计服务本身并不存在一般的客户／供货商关系。在审计服务中，供货商向客户所提供的，是客户本身不想要但却必须获取的服务。真正希望看到审计报告的其它利害关系者，反而不需为此付费。因此，法定审计服务这项商品承受了巨大的价格压力。为了让审计服务更具有吸引力，注册会计师必须同时为客户提供其它服务。除此以外，由于注册会计师了解公司的状况及业务运作，因此公司管理层亦经常希望注册会计师能够就其它事宜发表意见。但问题是，这是否会导致利益冲突及影响会计师事务所的独立性和客观程度。说到底，关键所在就是，是否有任何实际存在或被视为存在的因素，真正影响或被视为影响事务所的审计意见。”方中先生强调，原则性的规定架构，有助于会计师事务所更准确地分析任何可能影响独立性的风险。“希望我们亦能够说服证券监管机构，接纳这套新规定的价值。”
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